非货币性资产交换准则的改进

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周春娥

【摘要】2007年实施的新会计准则对非货币性资产交换准则进行了重大调整。这是理论上的渐进式改进措施。我国会计信息作为公共信息资源和国际通用商务语言，与各国经济和世界经济息息相关，经济一体化和发展的需要是与国际会计准则的协调和趋同。与旧会计准则相比，在会计计量、损益确认等方面有了重大改进，这些会计准则比原会计准则更加科学。进一步规范非货币性资产交易的确认、计量和披露具有重要意义。同时，新标准还存在一定的不足，需要进一步完善。本文旨在分析新标准存在的问题，进而提出一系列改进意见。

【关键词】非货币资产交换；账面价值；多种非货币资产交换；商业实质

一、非货币性资产交换会计的基本内容

非货币性资产交换是指交易双方进行存货、固定资产、无形资产、长期股权投资等非货币性资产的交换。交易所不涉及或仅涉及少量货币资产（即溢价）。货币资产，是指企业持有的货币资金和可收回金额固定或可确定的资产，包括票据、银行存款、应收账款和应收票据，以及准备持有至到期的债券投资。所谓非货币性资产，是指货币性资产以外的资产，该资产未来给企业带来的经济利益不是固定的或不确定的，包括存货（如原材料、存货商品等） , 长期股权投资, 投资 不动产、固定资产、在建工程、无形资产等。非货币性资产交换的形式包括一资产换一资产、一资产换多资产、多资产换一资产、多资产换资产资产和其他形式。无论采用何种形式，在确定被交换资产成本的计量依据和交换损益的确认原则时，还需要判断该资产是否具有商业实质，是否具有商业实质。换入的资产具有商业实质。资产或被交换资产的公允价值是否能够可靠计量。一资产换多资产、一资产换多资产、多资产换多资产等形式。无论采用何种形式，在确定被交换资产成本的计量依据和交换损益的确认原则时，还需要判断该资产是否具有商业实质，是否具有商业实质。换入的资产具有商业实质。资产或被交换资产的公允价值是否能够可靠计量。一资产换多资产、一资产换多资产、多资产换多资产等形式。无论采用何种形式，在确定被交换资产成本的计量依据和交换损益的确认原则时，还需要判断该资产是否具有商业实质，是否具有商业实质。换入的资产具有商业实质。资产或被交换资产的公允价值是否能够可靠计量。在确定被交换资产成本的计量依据和交换损益的确认原则时，还需要判断该资产是否具有商业实质，以及所换入的资产是否具有商业实质。物质。资产或被交换资产的公允价值是否能够可靠计量。在确定被交换资产成本的计量依据和交换损益的确认原则时，还需要判断该资产是否具有商业实质，以及所换入的资产是否具有商业实质。物质。资产或被交换资产的公允价值是否能够可靠计量。

二、账面价值计量模型下多项资产的入账价值确定

新指南：

第九条 一项非货币性资产同时换取多项资产的，在确定每项换取资产的成本时，分别处理下列情形：

(一）非货币性资产交换具有商业实质，且被交换资产的公允价值能够可靠计量的，按照被交换资产的公允价值占其公允价值的比例进行交换。交换资产的公允价值总额。资产的总成本被分配以确定每项交换资产的成本。

（二）非货币性资产交换不具有商业实质，或者虽然具有商业实质但被交换资产的公允价值不能可靠计量的，以被交换资产的账面原值入账为按被交换资产的原账面价值占总价值的比例，分配被交换资产的总成本，确定每项被交换资产的成本。

置换多项资产的一方必须从置换方取得该多项资产的账面原值，否则无法确定分配比例。而按照原账面价值的比例进行分配，会导致各项资产的入账价值与实际价值存在差异。值是否严重偏离？由于原账面价值是历史成本信息，如果按照这样的比例分配，所提供的会计信息必然会偏离实际情况。改进建议：多项交换资产的入账价值按公允价值比例计算。分配。当非货币资产的交换涉及多种资产时，不符合商业实质或者换入换出资产的公允价值不能可靠计量的，可以规定换入的多项非货币性资产按项目进行交换。资产的公允价值占交换资产公允价值总额的比例用于分摊总入账成本。这样可以避免所交换资产的入账价值与实际价值出现严重偏差，以更接近实际价值的金额计算资产。帐户。当然，除非公允价值不能可靠计量。资产的公允价值占交换资产公允价值总额的比例用于分摊总入账成本。这样可以避免所交换资产的入账价值与实际价值出现严重偏差，以更接近实际价值的金额计算资产。帐户。当然，除非公允价值不能可靠计量。资产的公允价值占交换资产公允价值总额的比例用于分摊总入账成本。这样可以避免所交换资产的入账价值与实际价值出现严重偏差，以更接近实际价值的金额计算资产。帐户。当然，除非公允价值不能可靠计量。

三、存货交易中确认营业收入与交易实质相悖

新指南：

如果交换的资产是存货，则应将其视为销售。根据《企业会计准则第14号——收入》，销售收入以公允价值确认，销售成本结转，相当于以公允价值和账面价值确认的收入。结转成本的差额，即换出资产的公允价值与换出资产账面价值的差额，作为营业利润的组成部分在利润表中列示。

非货币票据涉及存货时采用公允价值计量模式的，以存货的公允价值作为“营业收入”进行会计处理，同时结转成本，在收入与成本匹配后获得存货的损益。有三点值得思考：第一，确认营业收入是否符合“销售”行为的本质？既然是按照收入标准确认的，就应该符合收入的定义。与所有者投入的资本无关而增加所有者权益的经济利益的总流入。非货币纸模型文一不是日常活动。虽然在企业中经常发生易货交易，不确认为主营业务收入，非货币性票据范文义的收入确认为营业利润，计入利润。在收入准则中，“日常活动”是指企业为实现经营目标而进行的经常性活动及相关活动。. 非货币资产交换是否为“经常性活动”尚未定义。非货币票据范文义不是“日常经营活动”，因此将此类交易中交换的存货确认为主营业务收入的做法似乎并不成立。原因可以说。其次，即使被视为销售，此举也会导致公司经营状况发生变化，从而导致财务分析出现问题。例如，报告用户需要分析公司的盈利能力、市场份额和市场前景。等等，那么他就必须参考“营业收入”的财务信息，无形中夸大了企业的市场盈利能力。第三，在我国资本市场各项制度尚待完善的实际情况下，公允价值的评估存在较大的主观随意性，公允价值的“公允性”值得商榷和质疑。改进建议：使用“营业外损益”计量转移存货的损益 在公允价值计量模型中，当非货币性资产交换涉及存货时，换言之，与固定资产交换相同，无形资产和其他资产，

四、商业实质判断标准狭窄，实际判断困难

新指南：

第四条 符合下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质：

（一)换入资产的未来流动与换出资产在风险、时间和数量方面存在显着差异。

(二）换入和换出资产的预期未来流量现值不同，与换入和换出资产的公允价值相比差异显着。

新准则对商业实质的判断主要考虑了双方用于交换的资产的预期未来流向不同。无论是未来流动的风险、金额还是时间，只要其中一个不同，就可以判断该交易所具有商业实质。标准规定的商业实质判断标准较窄。商业实质的提出主要是为了解决非公平交易下滥用公允价值的问题。但是，如果仅以双方的非货币性资产交换来判断非货币性资产的交换是否具有商业实质，在实践中将排除那些未来可能相同的交换，但基于公平交易和双方认为有价值的自愿交换。例如：假设将普通车床换成万能铣床，普通车床和万能铣床加工不同的零件，这两个不同的零件是同一产品的零件。由工匠配制的两类零件，由机床以相同的工时进行加工，即投入加工工艺的活劳动或劳动。必要的劳动时间是相等的，物化劳动（即原材料或半成品）在进入加工工序之前也差不多，没有明显的区别。那么，是否可以说，未来交换资产的流动在风险、时间和数量上是不同的。被交换的资产是否存在显着差异？并且被交换资产的预期未来流量的现值与被交换资产的现值不同，与被交换资产的公允价值和被交换资产的公允价值相比差异显着？显然不能说。因为在这种情况下，上述现象注定是相同的，即使有差异，也很接近，不可能有太大的差距非货币性资产，更不用说显着的差异了。因此，不难理解，业务实质的范围是定义的，不够严谨，也因为不够严谨，所以也不是包罗万象。改进建议：业务实质的判断条件不应仅以流量的货币指标来衡量，

五、关于非货币性资产交换是否披露对方具体情况的问题

新指南：

第三章 披露

第十条 企业应当在附注中披露与非货币性资产交换有关的下列信息：

(一)要换入和换出的资产类型。

(二)确定交换资产成本的方法。

(三)换入资产的公允价值、换出的资产、换出资产的账面价值。

（四)非货币资产交换确认的损益。

《非货币性资产准则》第三章有一条，即第十条，对非货币性资产交易所的披露进行了规范。包括换入和换出资产的种类、换入和换出资产成本的确定方法以及换入和换出的资产类型。被交换资产的公允价值和被交换资产的账面价值，以及以非货币性资产交换确认的损益。但是，非货币性资产的交换不涉及主体，即交易双方。交易的一方是会计主体，他关注自己。但对方是交易的对方，是真正关注的对象。非货币性资产的交换可能发生在正常交易方之间，也可能发生在关联方或战略合作伙伴之间。改进建议：披露对方详细信息，包括对方单位名称、地址、营业执照号码、法定代表人、企业性质、经营范围、主要投资者等，有助于会计报表使用者正确判断交易一定程度上。是否具有商业实质等问题。事实上，非货币性资产的交换是一种非经常性的商业事件，发生频率并不高。因此，要求披露非货币性资产交换的另一方的细节并不太难。应该是可行的。

六、关于通过非货币性资产交换调整利润的问题

新指南：

第五条 企业在判断非货币性资产交换是否具有商业实质时，应当关注交易双方之间是否存在关联关系。关联关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。

第六条 交换不符合本指引第三条规定条件的非货币性资产，以交换资产的账面价值和应缴纳的相关税费作为交换资产的成本，不确认损益。

《非货币性资产交易准则》第五条规定了非货币性资产交易的当事人之间的关系，即交易双方的关系。，可能发生的非货币性资产交换不具有商业实质。事实上，它是否具有商业实质并不重要。重要的是，一方很可能会通过与关联方进行非货币性资产的交换来调整利润。为了防止这种现象的发生，非货币性资产交换标准立即在第6条中规定：“ 同时不符合纸样指引第三条规定条件的非货币性资产交换，以所交换资产的账面价值和相应金额为基础。支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。” 从字面上看，它似乎关闭了调整利润的操纵之门。不计提减值准备，在会计报告截止日期前转出的，是否有期末计提资产减值准备的程序，避免微利数据的影响关于管理绩效？同理，如果管理层发现今年的福利很好，想隐瞒利润，尝试换入公允价值远低于被换资产账面价值的可靠非货币性资产，期末对被换资产计提大额减值。价值准备仍然可以达到隐瞒利润的目的。此外，不通过关联方关系进行利润调整也不是不可能，与其他战略伙伴进行非货币性资产交换也可以达到目的。当然，这里的战略合作伙伴不包括投资者等关联方关系，而是指客户、供应商、加盟商、分销商或经销商等方。规定这些密切相关的战略合作伙伴，即客户、供应商、特许人、分销商或经销商，不构成关联方，其间的非货币性资产交换当然不能视为关联交易。因不存在关联关系，不能断定其不会通过非货币性资产交换方式调整利润。可见，除了关联关系之间的非货币性资产交换可能不具有商业实质外，与战略伙伴关系的非货币性资产交换也可能不具有商业实质；并且不规定不具有商业实质的内容，可以有效防止企业利润调整的发生；反之，应采取其他手段或措施防止此类对账获利事件的发生。他们之间的非货币性资产交换当然不能视为关联交易。因不存在关联关系，不能断定其不会通过非货币性资产交换方式调整利润。可见，除了关联关系之间的非货币性资产交换可能不具有商业实质外，与战略伙伴关系的非货币性资产交换也可能不具有商业实质；并且不规定不具有商业实质的内容，可以有效防止企业利润调整的发生；反之，应采取其他手段或措施防止此类对账获利事件的发生。他们之间的非货币性资产交换当然不能视为关联交易。因不存在关联关系，不能断定其不会通过非货币性资产交换方式调整利润。可见非货币性资产，除了关联关系之间的非货币性资产交换可能不具有商业实质外，与战略伙伴关系的非货币性资产交换也可能不具有商业实质；并且不规定不具有商业实质的内容，可以有效防止企业利润调整的发生；反之，应采取其他手段或措施防止此类对账获利事件的发生。

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